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你真的了解吗?美国个人所得税生活费用分项扣除方法初探

摘要:世界范围内,美国的个人所得税整体设计全面、精确、科学,相对完善。其中税前生活费用扣除的实体法规定是其重要组成部分,美国税法典用了较多篇幅来规制税前扣除方法,特别是其中的分项扣除部分,主要体现在个人灾难性损失、医疗费用、慈善捐赠抵扣等方面。北京市道可特律师事务所国际业务团队将对美国个人所得税生活费用分项扣除方法进行系统介绍,以期对我国个人所得税制度改革提供借鉴参考。

关键词:个人所得税;分项扣除;生活费用;线下扣除

目前,我国实行分类所得税制,以纳税人个体为基础按月征收个人所得税。个人所得包括十一大类,其中工资、薪金所得是我国个人所得税的主要部分。2017年1-8月,我国个人所得税收入占税收总收入的7%。2011年个人所得税法修订将工资、薪金的免税额提高至3500元。虽然这一改革旨在加强个人所得税调节贫富收入的功能,但我国个人所得税制度调节贫富收入功能仍然较弱。

美国个人所得税制度经过了一百年的发展,已经建立了一个庞大、健全而科学的征纳税体系,在世界各国中处于领先地位。个人所得税既是美国国家财政收入的主要来源,也是调节收入分配的重要手段。个人所得税是美国第一大税种,2016年,联邦税收中,个人所得税占比最高,为49.58%。而在个人所得税中,最富有的1%的人群纳税比例为37.4%,前5%的人群纳税比例为59.1%,前50%的人群纳税比例为97.6%,后50%的人群纳税比例仅为2.4%。从以上数据可以看出,美国个人所得税法体系,特别是其中生活费用扣除制度的充分地体现了公平原则、人道主义和科学性,值得我们在改革个人所得税制度时学习和借鉴。

一、美国个人所得税税前扣除制度概述

美国采用综合所得税制,对税前扣除实行标准扣除和分项扣除结合的扣除方法。综合所得税制是指将纳税人在一定期间内(一般为一年)各种不同来源的所得综合起来,减去法定减免项目和抵免数额后,就其余额按累进税率计征所得税的制度。标准扣除是指当纳税人的各项扣除项目在一定数额之下时,可以按照法律规定的某一特定高标准进行扣除的方法。标准扣除历史上来源于分项扣除项目,由于计算繁琐,为提高计征效率,于1944年改进为统一的从高适用的数额标准。分项扣除是在纳税人实际发生的各类支出高于标准扣除数额时,有权按照法律规定对超过标准扣除数额部分进行分别扣除的方法。分项扣除可以准确、全面地扣除纳税人的各类非常费用,但对纳税人的诚信程度和税务机关的征管要求都较高。

个人所得税应税所得计算的步骤为:

(1)计算调整所得额(AGI):调整所得额=毛收入-线上扣除额

(2)计算应纳税所得额:应纳税所得额=调整所得额-线下扣除额(标准扣除额或分项扣除额+个人宽免额)

(3)计算毛税额:毛税额=应纳税所得额×适用税率

(4)计算应纳税额:应纳税额=毛税额-税收抵免额

应该注意的是,在计算应纳税额的过程中,根据1986年修订的美国《个人所得税法典》(以下简称“税法典”)规定,毛收入(grossincome)是指除该法典有另外规定外的无论来源如何的个人所有所得总和,包括各种合法所得,甚至也包括非法所得。所谓“线上扣除额”,是指纳税人从事贸易和商事成本扣除额。调整所得额(AdjustedGrossIncome,AGI)是指毛收入减去线上扣除额所得到的收入额。这就是所谓的“线”,就是税务机关用以计算纳税人宽免额和线下扣除金额的起始金额。因此,对于纳税人来说,此“线”十分重要。“线”越低,就意味着纳税人享受其他纳税利益的约束条件越宽松。

线下扣除额主要是关于纳税人生活费用的扣除额,指以调整所得额为基础计算出的可扣除额度,包括标准扣除额或者分项扣除额之一与个人宽免额之和。标准扣除额与分项扣除额只能选择适用从调整所得额(AGI)中扣减。一般地,当纳税人的分项扣除额总和超过自己的标准扣除额度时他就会选择适用分项扣除额度来计算自己的应税所得额和应纳税额。标准扣除额(standarddeduction)是指代替纳税人的较低的分项扣除额之和的金额,它由分项扣除额发展而来,是一项以提高纳税计征效率的制度设计。个人宽免额是指为个人及其所抚养的人的纯粹生计费用而设定的免税额。该免税额随着物价指数的变动而进行年度调整。

抵免额(taxcredit)是美国联邦政府为消除贫困和保障民生而实施的一项重要的税收措施,税法典§32对此作出了规定,包括劳动所得抵免额、老、残抵免额和儿童抵免额三种。其中的劳动所得抵免额不仅能够抵免毛税额,而且在抵免额大于毛税额时可以获得差额部分的退税款,相当于政府直接向纳税人支付,较好地发挥了消除贫困的作用。

二、美国个人所得税分项扣除方法的具体规定

分项扣除的规定主要体现在美国税法典第63条和第161到224条的等条文中,它包括(普通)分项扣除和附加分项扣除两个部分,其中(普通)分项扣除为主要部分,一些纳税人经常适用的项目规定在主要在这一部分之中,包括有个人灾难性损失、巨额医疗费用、慈善捐赠等。

(一)个人灾难性损失(Casualtylosses)

一般地,个人财产损失不可以扣除,除非引起这种财产损失的特定情形能够成税法典规定的突然性和不可预见的(Suddenandunexpected)“灾难性”事件(Casualty)根据税法典§165(c)的规定,如果是经营性损失或虽不是经营性却与赢利有关的活动的损失,则不要求因为灾难所致也可以扣除。但如果不是经营性损失,则要求损失来源于“火灾、暴风雨、沉船,或其他灾难(othercasulty),或者偷窃”,且没有保险或其他来源的补偿。一般认为,之所以灾难性损失准予适度扣除是因为它能确保纳税人的应税所得额能正确反映其纳税能力,这也是税负公平性的要求。灾难性损失的扣除额度限于纳税人调整所得额(AGI)的10%以上的部分,且每一次灾难性损失必须超过100美元。这就意味着一次损失在100美元以下的不得在计入调整所得额中扣除。如此立法的理由是可以将此损失看成是生活中波折和风险的一部分,是生存成本的付出,所以不予从调整所得额(AGI)中扣除。如果有来源于保险或其他方面的补偿额,则需要从灾难损失额中减去。如果补偿额大于损失,多出部分应认定为资本利得。损失金额的大小是依据损失发生前后的市场价格来进行认定。

如果纳税人的个人财产损失由§165(c)(3)中规定的“火灾、暴风雨、沉船和其他灾难以及偷窃”(fire,storm,shipwreck,andothercasualty,ortheft)以外的其他灾难造成,只要符合该条中“灾难”(casualty)的条件,也可以申报扣除。尽管什么事件才能构成税法典所指的“灾难”并不容易确定,但依据多年法院相关判例的发展,美国国家税务局现在已经将“灾难”定在“突然、不可预见和不同寻常”(sudden、expectedandunusual)的标准之上。它不仅仅包括客观性的“灾难”,甚至也包括人的过失性行为所造成的损失。在1955年的戴尔诉国家税务局(Dyerv.Commissioner)一案中,原告家的猫患上了一种当时无法治疗的严重的狂躁性疾病,最后这只猫只能是被销毁掉。此猫在一次病症发作时,打碎了原告家的一只价值100美元的花瓶。该花瓶已投全保,但保险公司拒绝赔偿。原告因此请求在自己的AGI中扣除。国家税务局以理由不足予以拒绝。原告起诉到税务法庭请求再次支持其诉求,理由是在正常的状态下,这只猫是不可能打碎这支花瓶的。那么,原告的损失是否属于上述法条中的“其他灾难”呢?法院运用了同类原则(ruleofejusdemgeneris)予以解释,认为“其他灾难”也应该具备如同“火灾、水灾、沉船”一样的性质,很明显,“家居物件因为不小心的拿放或饲养宠物的行为而导致的损害不属于税法典§165(c)(3)项下的所谓的‘灾难性损失’。”因为这些情形不具有“不可预见”性。在另外一起白蚁造成房屋损害的案件中国家税务局认为其不具备“突然性”(sudden)而不允许扣除。

对于“其他灾难”(othercasualty)的具体范围,法院适用的“突然、不可预见和不同寻常”的标准有时并不能总是保持一致,这种差异性在诸多到戒指毁损的案例中表现的较为明显。在季南诉保尔案(Keenanv.Bowers)中,原告睡前将自己的两枚戒指包在床前的织物里,其丈夫晚上晚上打喷嚏用以擦拭,并在早晨起床后将其扔入卫生间冲走。法院认为该损失不具有“突然性”(sudden)而拒绝认可扣除,因为喷嚏和擦拭在前一晚就已经发生了。而在卡朋特诉国家税务局案(Carpenterv.Commissioner)中,原告将自己的戒指放入盛有氨水的杯中清洗,丈夫不知情而将这杯水倒入厨房粉碎机中,随即粉碎导致戒指的彻底损毁。法院认可了原告的请求。法院在这两起判例中的所阐明理由的细微区别,值得纳税人和我们认真研究。

“灾难性”条款和大陆法系国家的“不可抗力”条款既有相同之处,也有不同之处。相同之处在于二者对于大自然客观的灾难性损失都是认可责任免除的(尽管在不同的部门法领域),这里的标准是“突然、不可预见、不同寻常”,而不可抗力的标准是“不可预见、不可克服、不可避免”,从字面上就可以看出二者的一定程度的重合性。不同之处在于该原则不仅适用于由客观事件造成的财产损害,也适用于有人为过失造成的损害。这就与仅仅适用于客观原因造成损害的“不可抗力”标准有着较大区别。

(二)巨额医疗费用(Extraordinarymedicalexpenses)

根据税法典§213(a)的规定,纳税人可以税前扣除其本人和其抚养的人的高于其调整所得额(AGI)7.5%部分的医疗费用。这一比例限制将大部分纳税人排除在外。同时,由雇主提供的医疗福利完全排除在个人收入之外。这一排除规定意味着允许雇员全额扣除医疗费用,但是从雇主那里获得其他利益必须包括在收入以内。相比较而言,税法提供的医疗费用扣除规定远无由雇主提供的医疗福利优惠。

医疗费用扣除的立法理由与灾难性损失类似,一个患病而支付相当额度医疗费的纳税人就如同一个健康而却收入低廉的纳税人,因而此项扣除就是为了保证两个纳税人的税负一致和公平。然而,也有反对声音,他们认为一般的保险完全可以覆盖绝大部分疾病,既然保险能够提供保障而纳税人却自行放弃,也就等于自愿承担了染病风险,因而不能再要求政府通过税法典来提供补偿;而且要区别可扣除的医疗费用和不可扣除的只是为改善健康状况或感觉良好的消费并不容易;再者,医疗费用扣除似乎经常与欺诈相关联。也许正是考虑到包括这些反对的理由在内的诸多考虑才出台了奥巴马政府的医疗改革,其主要措施就是通过保险手段以提高期以提高全民医疗福利。

根据税法典§213(d)(1)(a)规定,医疗费用是指“为诊断、治疗、减缓、理疗或是疾病防御,或是为任何影响身体结构或功能目的的支出”。如果一项费用可以改善身体状况,却不直接针对治疗或预防疾病,则这种支出不能抵扣。例如,医生建议有精神压力的病人去度假疗养,这种度假费用就不能算是医疗费用,尽管它对身体健康有好处。类似地,医生建议超重(overweight)人员去健身房健身,这种健身费用也不能扣除,除非这种超重状态非常严重已经到了“肥胖”(obesity)的程度,因为在医学上“肥胖”(obesity)是被视为一种疾病的。如果纳税人为处方药以外的物品支付了费用,那么只要他能证明他主要是为了医疗目的才进行此项支付的,他也可以将此项费用计列入医疗费用扣除中。为医疗目的而产生的家庭财产的改良费用在其超过财产增值的限度内可以扣除。对于关节炎的病人,医生可能会建议去游泳馆游泳,这样家附近没有游泳池的可以自建,自建费用超出增值的部分可以扣除,但如果家附近有则不可扣除了,自建设备或物品也不能太奢侈,否则超过一般程度与增值价差的所有金额自付。

根据§213条规定,对于美容手术费用,只是对先天性的缺陷或由疾病或伤害造成的缺陷的手术产生的费用以及胰岛素和处方药的费用可以扣除,但相关的非处方药不能扣除。

可以扣除的医疗费用还包括由必要的医疗保险、为医疗的膳宿和交通费用、在家里的护理费和合格的长期理疗费,甚至特定的教育费用等等。但对于离家在合格医院或相同资质的医疗保健机构就医的住宿费限于50美元以内,且住宿条件不得太豪华,不得有明显的个人娱乐设备。对于长期理疗费,税法典§7702B(c)要求是针对慢性病人且根据合格医生设计的理疗方案进行,且慢性病人的认定标准较为严苛,(1)至少不能完成日常生活中诸如吃饭穿衣的基本活动;(2)处于残疾状态;(3)必须受到监护以避免因其认知能力受损而引起的伤害。特定的教育费用是指为康复身体伤害而必须进行的教育,如对盲人学生进行布莱叶文字的学习等。

(三)慈善捐赠(Charitycontributions)

美国是一个具有宗教传统的国家,对慈善事业的捐赠既有浓厚的宗教背景,也有浓厚的文化和法律背景。税法上对于慈善捐赠,原则上允许全部从个人的调整所得额(AGI)中扣除,只是实务上有在本年度限于纳税人调整所得额(AGI)的50%以内且剩余部分结转随后5年内扣除的限制。

根据税法典的规定不同,可以将接受慈善捐赠的组织分为两类,第一类是可以接受捐赠,且捐赠人可将捐赠额从其调整所得额(AGI)中全部扣除的捐赠;另一类是可以接受捐赠但捐赠人不得将捐赠额从其调整所得额(AGI)中扣除的捐赠。前一类具有明显的公益性,但后一种没有,如商事联盟、公会、非盈利的娱乐性俱乐部等。纳税人从调整所得额(AGI)中全额扣除自己的捐赠额的条件是在向上述合格组织捐赠时没有收到任何实质性的利益回报。纳税人可以捐赠个人的服务、金钱或是财物,三种捐赠的税法效果并不一致,大体上是对捐赠财物的扣除严于金钱,而宽于服务。美国《财税规则》第70-74条已经明确规定:教堂内座位租金、建设基金和定期的捐助费用……都是向教堂捐赠的形式,此类费用支出都可以按照税法典§170条规定的限度予以扣除。

从以上税法规定可以看出,相对于灾难性损失和巨额医疗费用的支出,美国税法典对于慈善捐赠表现出更为宽容和鼓励的态度,这既符合美国社会的宗教、文化传统,也符合人们日常的公平税负的观念,又能鼓励人们行善,关注公益,对社会稳定起到促进作用。

经常适用的分项扣除项目还包括房屋抵押贷款利息(Homemortgageinterest)、州税和地方税(Stateandlocaltaxes)和杂项(Miscellaneousitems)等,但限于篇幅,此处暂不详述。

三、对我国个人所得税生活费用扣除制度的建议

由上可知,美国作为一个发达的市场经济大国,其个人所得税法经过了100年的积淀和发展,已经建立了一个庞大、健全而科学的征纳税体系。然而,因种种原因,我国个人所得税制度仍然很不完善,尤其在调节贫富收入这一重要功能上存在重大差距。基于美国的经验,结合我国的具体国情,在此就我国的个人所得税制度的改革提出以下建议。

首先,在整体税制设计上,由现在以流转税为主体的税制模式向以所得说为主的税制模式转变。自改革开放以来,我国经济水平有了飞跃发展,人们的收入有较大幅度的提高,这就为顺应各国税制模式发展的潮流而向所得税为主体的税制模式转变奠定了良好的经济基础。

其次,改变现行个人所得税分类课税的模式,逐渐向综合所得模式过渡。考虑到我国现阶段信用程度和信用制度不够完善,税收征管力度和技术不够强的现状,可先采取部分分类项目向综合征收的路径,将现行11类项目综合为3类,即劳动所得,资本性所得和其他所得。先对劳动所得进行综合,可以包括包括工资、薪金所得,劳务报酬所得和稿酬所得。资本性所得包括个体工商户生产、经营所得,对企事业单位的承包经营、承租经营所得,特许权使用费所得,利息、股息、红利所得和财产租赁所得。其他所得包括财产转让所得,偶然所得和经国务院财政部门确定征税其他所得。待到信用制度完全建立、会计制度健全和征管技术提高后,再整体实行综合课征模式。

最后,所得税的扣除制度的具体设计上,要尽量做到全面、精密、科学。所得税作为直接税,对个人、家庭和整个社会影响巨大。我国现行个人所得税扣除中仅有免税额(宽免额),对应美国个税扣除的标准扣除和分项扣除部分完全缺位,反映了我国税法的设计缺陷,也是对民生关注的欠缺,在较大程度上不能反映出量能纳税的原则,也未能完好实现税收的公平原则和人道主义的立法目标。所以,我国个人所得税的改革和发展就离不了对个人扣除项目的较大程度的扩大和特殊保护范围的扩大。与民生密切相关的灾难性损失、医疗费(尽管可以和保险结合统筹利用)、住房贷款利息等项目应该逐步加入扣除的行列中。精密要求立法的整体构架合理、与相关领域衔接协调、具体操作方便。科学要求税法在筹集国家财政和纳税人权利和创造积极性的保护两个目标上不偏不倚,齐头并重,最大程度地发挥出所得税的贫富调节效率。

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